Незаконное возмещение НДС — обширное понятие, которое постепенно сужается на основании новых поправок, вносимых в НК РФ. Раньше правомерность будто бы незаконного возмещения НДС зачастую подтверждали в суде. Теперь правила его возмещения в том или ином случае в большей степени регулируются именно положениями налогового законодательства.
Незаконное возмещение НДС — это
В ст. 171 и 172 НК РФ обозначено, что такое налоговый вычет, кто имеет на него право и на основании чего его производят. В соответствии с указанными статьями, правом на вычет может воспользоваться любой плательщик НДС. Однако при этом требуется:
- иметь счет-фактуру, который оформлен согласно правилам законодательства;
- поставить на учет товары, работы, услуги;
- затем использовать в облагаемом НДС направлении деятельности товары, работы, услуги, по которым применяется вычет по НДС;
- в некоторых ситуациях, к примеру, по вычетам, касающимся удержания НДС налоговым агентом, НДС на таможне при ввозе в РФ и др., налог должен быть уплачен.
Когда хотя бы одно из указанных условий не выполняется, однако НДС приняли к вычету, считается, что имеется незаконное возмещение НДС.
В НК РФ предусматриваются различные сценарии получения вычета. Например, по п. 4.1 ст. 171 НК РФ вычитать можно суммы НДС, рассчитанные продавцами розницы по товарам, реализованным иностранцам, выезжающим из ЕАЭС и пересекающим границу России. Требуемое условие для получения вычета — компенсация НДС указанным физлицам (т.е. возврат по принципу Tax Free).
Другая ситуация — возможность применения вычетов по НДС, который рассчитан и уплачен при получении налогоплательщиком оплаты из-за выпуска им цифровых прав (абз. 3 п. 5 ст. 171 НК РФ). Условие для оформления вычета — выкуп этих прав нужно производить деньгами или передачей товаров в рамках продажи, при которой НДС не начисляют.
Таким образом, несоблюдение обозначенных специфических условий — отдельное основание для признания незаконным возмещение НДС.
Также противоправным считается возмещение, которое сделано по документации, выданной неблагонадежным контрагентом, когда выявили отсутствие реальности проведенных операций.
Признание незаконного возмещения законным
Иногда при возникновении спорных ситуаций налогоплательщики при принятии НДС к вычету опираются на судебную практику. К примеру, по операциям с ОС многие принимают НДС к вычету после учета ОС на сч. 08, не дождавшись его ввода в эксплуатацию и переноса на сч. 01.
По абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, вычет можно использовать лишь после того, как имущество будет принято на учет. Означает ли это, что нужно перевести объект со сч. 08 на сч. 01? Положительный ответ указан в Письме Минфина от 24.01.2013 г. № 03-07-11/19, Письме Минфина от 28.10.2011 г. № 03-07-11/290, Письме ФНС от 19.10.2005 г. № ММ-6-03/886. Некоторые суды также согласны с этим ответом (Постановления ФАС Московского округа от 22.02.2012 г. № А40-56010/11-91-242, от 20.07.2012 г. № А40-108719/11-90-455).
Однако формулировку «принятие имущества на учет» можно трактовать по-разному. А потому возможность принятия НДС по ОС при его учете на сч. 08 можно обосновать. В подтверждение этого факта имеются разъяснения того же Минфина, но по объектам, которые в дальнейшем подверглись реконструкции.
В Письме Минфина от 16.07.2012 г. № 03-07-11/185 ведомство подтверждает, что компании могут принять НДС к вычету по ОС, которое поступило на сч. 08, но для этого должны выполниться условия, которые обозначены выше, позволяющие использовать налоговый вычет. Некоторые судебные органы тоже признают этот вычет законным, обосновывая свои выводы тем, что по ОС, которое используется в производстве, но оприходовано на сч. 08 и оплачено, компания имеет право принять НДС к вычету (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.01.2012 г. № А56-10457/2011, Московского округа от 15.09.2011 г. № А40-113023/09-126-735, Уральского округа от 24.08.2011 г. № Ф09-5226/11).
Противоречивой выходит картина и при вычетах по НДС, касающегося операций, необлагаемых в целях определения налога на прибыль. Имеются такие две позиции:
- Принимать НДС к вычету в размере, пропорциональному величине норматива только по командировочным и представительским расходам — именно это зафиксировано в абз. 1 п. 1 ст. 171 НК РФ.
- Принимать НДС к вычету в размере норматива по всем имеющимся нормируемым расходам.
Естественно, в отношении второй позиции у ИФНС никогда не возникает вопросов. Что касается первой позиции, то ИФНС считает ее как незаконное возмещение НДС.
В Письмах Минфина от 09.08.2012 г. № 03-07-08/244, от 13.03.2012 г. № 03-07-11/68 и от 17.02.2011 г. № 03-07-11/35 указаны разъяснения о том, что налог нужно принимать к вычету с учетом вида расхода, который нормируется. Суды ссылаются на абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ и делают вывод, что НДС принимается к вычету в пределах норм только по командировочным и представительским затратам (Постановление ФАС Московского округа от 30.11.2012 г. № А40-135314/11-107-565, 9-го арбитражного АС от 07.08.2012 г. № 09АП-20480/2012, Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 № 2604/10).
Использование вычета по НДС в течение 3-х лет
Пп. 1.1 ст. 172 НК РФ предоставляет возможность использовать право на вычет по НДС в течение 3-х лет после того, как товары, работы, услуги были поставлены на учет. До 01.01.2015 г. у налогоплательщиков, которые взяли НДС к вычету в периоде, идущем за периодом оприходования, появлялась проблема обоснования этого вычета перед ИФНС, т.к. она трактовала его как неправомерное возмещение НДС.
В пользу налогоплательщика имелись некоторые разъяснения Минфина (Письма от 04.03.2013 г. № 03-07-11/6418 и 01.03.2013 г. № 03-07-11/6112). Но была и обратная ситуация — когда Минфин и ФНС не разрешали использовать вычет по НДС в следующем периоде и запрашивали уточненку за период, в котором появлялось право (Письма от 15.01.2013 г. № 03-07-14/02 и 31.10.2012 г. № 03-07-05/55).
Что касается судебной практики, то по этому вопросу она всегда была неоднозначная. Одни суды принимали сторону компаний и утверждали, что положения НК РФ не включают запрет переносить вычет по НДС на другие периоды (Постановления ФАС Московского округа от 07.12.2012 г. № А40-135284/11-20-556, Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 г. № 2217/10 и от 11.03.2008 г. № 14309/07).
Другие суды полагали, что вычет нужно использовать именно тогда, когда товары, работы, услуги приняли к учету. Иначе требуется подтвердить причины, по которым это не провели вовремя (Постановления ФАС ВВО от 07.06.2010 г. № А79-5798/2009 и от 26.02.2010 г. № А82-4790/2009-37, СЗО от 14.11.2008 г. № А21-6798/2007).
Санкции за противоправное возмещение НДС
Когда налогоплательщик неправомерно использует налоговый вычет, он занижает размер налога к уплате. За это по ст. 122 НК РФ — штраф 20% или 40% от неоплаченной суммы (размер зависит от тяжести и характера нарушения).
По п. 1 ст. 81 НК РФ, когда плательщик НДС обнаружит в сданной декларации факт неуказания или неполного указания данных, а также ошибки, которые способствуют уменьшению размера налога к уплате, он обязан сдать скорректированную декларацию. При ее передаче в ИФНС до даты, которая предусмотрена в качестве последнего дня для подачи документа, корректировку считают представленной в день подачи (п. 2 ст. 81 НК РФ).
По п. 3 и 4 ст. 81 НК РФ плательщик освобождается от санкций при подаче корректировки до периода уплаты налога или до наступления момента, когда на занижение размера налога ему указала ИФНС. Но в такой ситуации кроме подачи корректировки надо также уплатить доначисленный налог и пеню. Когда сальдо ЕНС в такой момент отрицательное, требуется сделать его равным размеру недоимки и пени, т.е. доплатить сначала отрицательное сальдо ЕНС, а потом еще недоимку и пеню.
